Αναφορικά με το θέμα φορολόγησης της μίσθωσης ή/και ενοικίασης ακίνητης ιδιοκτησίας, το τμήμα φορολογίας εξέδωσε την ερμηνευτική εγκύκλιο (EE220 – Μίσθωση ακίνητης ιδιοκτησίας) στις 2 Ιανουαρίου 2018.
ΦΠΑ στην ενοικίαση ακινήτων
Μετά τις πρόσφατες αλλαγές (Ν. 157(Ι)/2017) που επέφερε η Βουλή των Αντιπροσώπων της Κύπρου, για σκοπούς εναρμόνισης της νομοθεσίας με την Ευρωπαϊκή Οδηγία για τον Φόρο Προστιθέμενης Αξίας (“ΦΠΑ”), παραθέτουμε πιο κάτω τον τρόπο φορολόγησης των πράξεων που αφορούν την μίσθωση ακίνητης περιουσίας στην Κύπρο.
Υφιστάμενες συμβάσεις ενοικίασης και επιβολή ΦΠΑ
Μέχρι τις 12 Νοεμβρίου 2017 η ενοικίαση κτιρίων θεωρείτο εξαιρούμενη παράδοση και δεν επιβαλλόταν ΦΠΑ. Ταυτόχρονα, δεν επιτρεπόταν η έκπτωση του ΦΠΑ που επιβαλλόταν για την αγορά ή την κατασκευή του ακινήτου.
Ως εκ τούτου, οι υφιστάμενες συμφωνίες σύμβασης (που έχουν υπογραφτεί πριν τις 13 Νοεμβρίου 2017) μεταξύ προσώπων σε ότι αφορά μίσθωση ή ενοικίαση ακινήτου), είναι σε ισχύ και δεν επηρεάζονται από την πιο πάνω τροποποίηση της νομοθεσίας. Στην περίπτωση ύπαρξης πρόνοιας στις υφιστάμενες συμβάσεις η οποία δίνει την δυνατότητα αυτόματης ανανέωσης ή αυτόματης αύξησης του μισθώματος, τότε ο όρος αυτός από μόνος του δεν δημιουργεί νέα σύμβαση για σκοπούς υπαγωγής της σε ΦΠΑ. Επομένως, η μίσθωση/ενοικίαση θεωρούνται εξαιρούμενες συναλλαγές και δεν φορολογούνται. Σε περίπτωση ακύρωσης της παλαιάς σύμβασης και σύναψης νέας συμφωνίας μετά τις 13 Νοεμβρίου 2017, η ενοικίαση θα είναι φορολογητέα πράξη.
Νέες συμβάσεις ενοικίασης και επιβολή ΦΠΑ
Από τις 13 Νοεμβρίου 2017 οι νέες συμβάσεις μίσθωσης/ενοικίασης ακίνητης ιδιοκτησίας, με βάση τις νέες πρόνοιες, υπόκεινται σε ΦΠΑ με συντελεστή 19%. Συγκεκριμένα η μίσθωση/ενοικίαση ακίνητης ιδιοκτησίας όταν ο μισθωτής μισθώνει/ενοικιάζει το ακίνητο από τον εκμισθωτή (δικαιούχο εκμετάλλευσης του ακινήτου), για σκοπούς άσκησης της οικονομικής του δραστηριότητας υπόκεινται σε ΦΠΑ με συντελεστή 19%. Με άλλα λόγια μισθώσεις κτιρίων που χρησιμοποιούνται σαν κατοικία εξαιρούνται. Αρά υπόκεινται σε ΦΠΑ μισθώσεις που αφορούν επαγγελματικά υποστατικά, καταστήματα, γραφεία, αποθήκες κ.τ.λ.
Άρα η μίσθωση ενός επαγγελματικού υποστατικού θα υπόκειται στο ΦΠΑ νοούμενου ότι ικανοποιούνται οι πιο κάτω προϋποθέσεις:
(α) Ο μισθωτής είναι υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο (εγγεγραμμένος ή οφείλει να είναι εγγεγραμμένος στο μητρώο ΦΠΑ); και
(β) μισθώνει την ακίνητη ιδιοκτησία για σκοπούς άσκησης ή προώθησης της επιχείρησης του; και
(γ) ο μισθωτής πραγματοποιεί φορολογητέες συναλλαγές που ανέρχονται σε τουλάχιστον 90% των συνολικών του συναλλαγών. Αξίζει να σημειωθεί ότι οι εκτός πεδίου εφαρμογής συναλλαγές με δικαίωμα έκπτωσης (π.χ. παροχή έντοκων δανείων εκτός Ευρώπης) ερμηνεύονται ως φορολογητέες συναλλαγές για τους σκοπούς εφαρμογής του κανόνα 90-10.
Για παράδειγμα, αν ο μισθωτής είναι ένα κατάστημα πώλησης ρουχισμού (επιχείρηση) και συνάπτει σύμβαση μετά τις 13 Νοεμβρίου 2017, με κάποιο εκμισθωτή για την μίσθωση/ενοικίαση καταστήματος το οποίο θα χρησιμοποιεί για να πραγματοποιεί την αγορά και πώληση ρουχισμού, αυτή η πράξη υπόκειται σε ΦΠΑ.
Για σκοπούς σωστής εφαρμογής του κανόνα 90-10 ο εκμισθωτής οφείλει να ελέγξει τις συναλλαγές του μισθωτή κατά την υπογραφή της σύμβασης. Δεν έχει όμως οποιαδήποτε υποχρέωση να παρακολουθεί τις μελλοντικές συναλλαγές του μισθωτή μετά την υπογραφή της σύμβασης. Όταν υπάρχει αβεβαιότητα, σχετικά με την ορθότητα των στοιχείων που παρέχει ο μισθωτής αναφορικά με τις συναλλαγές του, θα ήταν φρόνιμο να ζητηθεί φορολογική γνωμάτευση αφού η νομοθεσία δεν είναι ξεκάθαρη σχετικά με την εύθηνη του εκμισθωτή σε τέτοια περίπτωση.
Η φορολόγηση είναι υποχρεωτική αλλά ο εκμισθωτής δικαιούται κάτω από προϋποθέσεις να επιλέξει την μη φορολόγηση των μισθωμάτων/ενοικίων με ΦΠΑ. Θα πρέπει όμως να ενημερώσει τον Έφορο Φορολογίας μέσω του εντύπου ΤΦ 1220. Σε περίπτωση επιλογής μη φορολόγησης ο εκμισθωτής δεν έχει δικαίωμα διαφοροποίησης της απόφασης του σε μεταγενέστερο στάδιο. Η υπεύθυνη δήλωση παύει να ισχύει μόνο όταν η κυριότητα της ακίνητης ιδιοκτησίας αλλάξει. Οποιαδήποτε και αν είναι η φύση των συναλλαγών μίσθωσης/ενοικίασης (είτε φορολογητέα είτε εξαιρούμενη), αυτή μπορεί να αλλάξει μόνο στην περίπτωση αλλαγής στην κυριότητα του κτιρίου. Εάν για παράδειγμα ο υφιστάμενος δικαιούχος του κτιρίου, μισθώνει/ενοικιάζει το κτίριο και δεν χρεώνει ΦΠΑ, πωλήσει το κτίριο σε άλλο πρόσωπο, τότε το άλλο πρόσωπο έχει την δυνατότητα επιλογής φορολόγησης της μίσθωσης/ενοικίασης του.
Εάν ένα ακίνητο διαθέτει πέραν του ενός χώρου, ο εκμισθωτής δικαιούται να επιλέξει τον αριθμό των χώρων που δεν θα υπόκεινται σε φορολόγηση. Θα πρέπει όμως να γνωστοποιήσει την απόφασή του στον Έφορο Φορολογίας.
Υποχρέωση εγγραφής στο Μητρώο ΦΠΑ σχετικά με συμβάσεις ενοικίασης/μίσθωσης
Η υποχρέωση εγγραφής στο Μητρώο ΦΠΑ ακολουθεί τους συνήθεις κανόνες που αφορούν την εγγραφή σύμφωνα με τις διατάξεις του Πρώτου Παραρτήματος της Νομοθεσίας ΦΠΑ. Δηλαδή αν η αξία των φορολογητέων συναλλαγών υπερβαίνει το όριο των €15,600 κατά την διάρκεια ενός έτους. Ως εκ τούτου, για να διαπιστωθεί η υποχρέωση εγγραφής θα ρέπει να προσκομιστεί η σύμβαση μίσθωσης η οποία δημιουργεί την υποχρέωση εγγραφής.
Έκπτωση φόρου εισροών από τον μισθωτή
Σε περίπτωση επιβολής ΦΠΑ επί των μισθωμάτων/ενοικίων, ο μισθωτής δικαιούται ολική έκπτωση του ΦΠΑ που του χρεώνει ο εκμισθωτής, νοουμένου ότι οι συναλλαγές του μισθωτή είναι φορολογητέες για σκοπούς ΦΠΑ. Εάν μέρος των συναλλαγών του δεν είναι φορολογητέες, τότε θα πρέπει να διεκδικήσει των ΦΠΑ με επιμερισμό όπως και για οποιοδήποτε άλλο φόρο εισροών.
Έκπτωση φόρου εισροών από τον εκμισθωτή
Για ακίνητο που η μίσθωση/ενοικίαση γινόταν ως εξαιρούμενη συναλλαγή πριν τις 13 Νοεμβρίου 2017, παρέχεται στον εκμισθωτή το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου επί των εξόδων ανέγερσης του κτιρίου, νοουμένου ότι
(α) δεν έχουν παρέλθει 10 έτη από την ημερομηνία ανέγερσης/αγοράς τους; και
(β) ο εκμισθωτής επισύναψε νέα σύμβαση μίσθωσης/ενοικίασης μετά τις 13 Νοεμβρίου 2017 (δηλ. φορολογητέα συναλλαγή).
Σε περίπτωση που δεν έχουν παρέλθει 10 έτη από την ημερομηνία ανέγερσης/αγοράς του ενοικιαζόμενου ακινήτου, ο φόρος επί των εξόδων ανέγερσης αναπροσαρμόζεται για τα εναπομένοντα έτη για την συμπλήρωση της δεκαετίας, ξεκινώντας από την έναρξη χρησιμοποίησης του. Η έναρξη της χρησιμοποίησης τους θεωρείται ο χρόνος απόκτησης του κτιρίου ή πρώτης χρήσης και αν ο ιδιοκτήτης ήταν ή όχι εγγεγραμμένο πρόσωπο.
Εάν ένα ακίνητο διαθέτει πέραν του ενός χώρου, ο εκμισθωτής δικαιούται να επιλέξει τον αριθμό των χώρων που δεν θα υπόκεινται σε φορολόγηση. Θα πρέπει όμως να γνωστοποιήσει την απόφασή του στον Έφορο Φορολογίας. Σε τέτοια περίπτωση, το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου επί των διάφορων εξόδων προσδιορίζεται ανάλογα με τον χρόνο επιλογής.
